中國注冊會計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號
——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾?/P>
鑒證業(yè)務(wù)
第一章 總 則
第一條 為了規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)，制定本準(zhǔn)則。
第二條 本準(zhǔn)則適用于注冊會計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)（以下簡稱其他鑒證業(yè)務(wù)）。
第三條 注冊會計(jì)師執(zhí)行其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)遵守《中國注冊會計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，以及職業(yè)道德規(guī)范和會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。
第四條 其他鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證。
合理保證的其他鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。
有限保證的其他鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。
有限保證的其他鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)水平高于合理保證的其他鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)水平。
第二章 承接與保持業(yè)務(wù)
第五條 只有符合下列所有條件，會計(jì)師事務(wù)所才能承接或保持其他鑒證業(yè)務(wù)：
�。ㄒ唬╄b證對象由預(yù)期使用者和注冊會計(jì)師以外的第三方負(fù)責(zé)；
�。ǘ┰诔醪搅私鈽I(yè)務(wù)環(huán)境的基礎(chǔ)上，未發(fā)現(xiàn)不符合職業(yè)道德規(guī)范和《中國注冊會計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》要求的情況；
（三）確信執(zhí)行其他鑒證業(yè)務(wù)的人員在整體上具備必要的專業(yè)勝任能力。
第六條 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)向責(zé)任方獲取書面聲明，以明確責(zé)任方對鑒證對象的責(zé)任。如果無法獲取責(zé)任方的書面聲明，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮：
�。ㄒ唬┏薪訕I(yè)務(wù)是否適當(dāng)，法律法規(guī)或合同是否明確了相關(guān)責(zé)任；
�。ǘ┤绻薪訕I(yè)務(wù)，是否在鑒證報(bào)告中披露該情況。
第七條 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮職業(yè)道德規(guī)范中有關(guān)獨(dú)立性的要求，以及擬承接的其他鑒證業(yè)務(wù)是否具備《中國注冊會計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》第十條規(guī)定的所有特征。
第八條 在某些情況下，鑒證對象要求的專業(yè)知識和技能可能超出注冊會計(jì)師通常具有的專業(yè)勝任能力。在這種情況下，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮利用專家工作或拒絕接受業(yè)務(wù)委托。
第九條 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在其他鑒證業(yè)務(wù)開始前，與委托人就其他鑒證業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見，并簽訂業(yè)務(wù)約定書，以避免雙方對其他鑒證業(yè)務(wù)的理解產(chǎn)生分歧。如果委托人與責(zé)任方不是同一方，業(yè)務(wù)約定書的性質(zhì)和內(nèi)容可以有所不同。
第十條 在完成其他鑒證業(yè)務(wù)前，如果委托人要求將其他鑒證業(yè)務(wù)變更為非鑒證業(yè)務(wù)，或?qū)⒑侠肀ＷC的其他鑒證業(yè)務(wù)變更為有限保證的其他鑒證業(yè)務(wù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮這一要求的合理性。如果沒有合理的理由，注冊會計(jì)師不應(yīng)當(dāng)同意這一變更。
當(dāng)業(yè)務(wù)環(huán)境變化影響到預(yù)期使用者的需求，或預(yù)期使用者對該項(xiàng)業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解時(shí)，注冊會計(jì)師可以應(yīng)委托人的要求，考慮同意變更該項(xiàng)業(yè)務(wù)。如果發(fā)生變更，注冊會計(jì)師不應(yīng)忽視變更前獲取的證據(jù)。
第三章 計(jì)劃與執(zhí)行業(yè)務(wù)
第一節(jié) 總 體 要 求
第十一條 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)計(jì)劃其他鑒證業(yè)務(wù)工作，以有效執(zhí)行其他鑒證業(yè)務(wù)。
計(jì)劃工作包括制定總體策略和具體計(jì)劃�？傮w策略包括確定其他鑒證業(yè)務(wù)的范圍、重點(diǎn)、時(shí)間安排和實(shí)施。具體計(jì)劃包括擬執(zhí)行的證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍以及選擇這些程序的理由。
計(jì)劃工作的性質(zhì)和范圍因被鑒證單位的規(guī)模、復(fù)雜程度以及注冊會計(jì)師的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)等情況的不同而存在差異。在計(jì)劃其他鑒證業(yè)務(wù)工作時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列主要因素：
（一）業(yè)務(wù)約定條款；
（二）鑒證對象特征和既定標(biāo)準(zhǔn)；
�。ㄈ┢渌b證業(yè)務(wù)的實(shí)施過程和可能的證據(jù)來源；
�。ㄋ模⿲Ρ昏b證單位及其環(huán)境的了解，包括對鑒證對象信息可能存在重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的了解；
�。ㄎ澹┐_定預(yù)期使用者及其需要，考慮重要性以及鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)要素；
（六）對參與業(yè)務(wù)的人員及其技能的要求，包括專家參與的性質(zhì)和范圍。
第十二條 計(jì)劃其他鑒證業(yè)務(wù)工作不是一個孤立階段，而是整個其他鑒證業(yè)務(wù)中持續(xù)的、不斷修正的過程。
由于未預(yù)期事項(xiàng)、業(yè)務(wù)情況變化或獲取的證據(jù)等因素，注冊會計(jì)師可能需要在業(yè)務(wù)實(shí)施過程中修訂總體策略和具體計(jì)劃，進(jìn)而修改計(jì)劃實(shí)施的進(jìn)一步程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
第十三條 在計(jì)劃和執(zhí)行其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，以識別可能導(dǎo)致鑒證對象信息發(fā)生重大錯報(bào)的情況。
第十四條 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解鑒證對象和其他的業(yè)務(wù)環(huán)境事項(xiàng)，以足夠識別和評估鑒證對象信息發(fā)生重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，并設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的證據(jù)收集程序。
第十五條 在計(jì)劃和執(zhí)行其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解鑒證對象和其他的業(yè)務(wù)環(huán)境事項(xiàng)，以便為在下列關(guān)鍵環(huán)節(jié)作出職業(yè)判斷提供重要基礎(chǔ)：
�。ㄒ唬┛紤]鑒證對象特征；
（二）評估標(biāo)準(zhǔn)的適當(dāng)性；
（三）確定需要特殊考慮的領(lǐng)域，比如顯示存在舞弊的跡象、需要特殊技能或利用專家工作的領(lǐng)域；
�。ㄋ模┐_定重要性水平，評價(jià)其數(shù)量的持續(xù)適當(dāng)性，并考慮其性質(zhì)因素；
�。ㄎ澹⿲�(shí)施分析程序時(shí)確定期望值；
�。┰O(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的證據(jù)收集程序，以將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至適當(dāng)水平；
（七）評價(jià)證據(jù)，包括評價(jià)責(zé)任方口頭聲明和書面聲明的合理性。
第十六條 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，確定需要了解鑒證對象及其他的業(yè)務(wù)環(huán)境事項(xiàng)的程度，并考慮這種了解是否足以評估鑒證對象信息發(fā)生重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。
第二節(jié) 評估鑒證對象的適當(dāng)性
第十七條 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評估鑒證對象的適當(dāng)性。
適當(dāng)?shù)蔫b證對象應(yīng)當(dāng)具備下列所有條件：
（一）鑒證對象可以識別；
（二）不同的組織或人員按照既定標(biāo)準(zhǔn)對鑒證對象進(jìn)行評價(jià)或計(jì)量的結(jié)果合理一致；
（三）注冊會計(jì)師能夠收集與鑒證對象有關(guān)的信息，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以支持其提出適當(dāng)?shù)蔫b證結(jié)論。
第十八條 只有當(dāng)對業(yè)務(wù)環(huán)境的初步了解表明鑒證對象適當(dāng)時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所才能承接其他鑒證業(yè)務(wù)。
在承接其他鑒證業(yè)務(wù)后，如果認(rèn)為鑒證對象不適當(dāng)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留結(jié)論、否定結(jié)論或無法提出結(jié)論的報(bào)告。必要時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。
第三節(jié) 評估標(biāo)準(zhǔn)的適當(dāng)性
第十九條 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評估用于評價(jià)或計(jì)量鑒證對象的標(biāo)準(zhǔn)的適當(dāng)性。
適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具備下列所有特征：
�。ㄒ唬┫嚓P(guān)性：相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)有助于得出結(jié)論，便于預(yù)期使用者作出決策；
�。ǘ┩暾裕和暾臉�(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)忽略業(yè)務(wù)環(huán)境中可能影響得出結(jié)論的相關(guān)因素，當(dāng)涉及列報(bào)時(shí)，還包括列報(bào)的基準(zhǔn)；
�。ㄈ┛煽啃裕嚎煽康臉�(biāo)準(zhǔn)能夠使能力相近的注冊會計(jì)師在相似的業(yè)務(wù)環(huán)境中，對鑒證對象作出合理一致的評價(jià)或計(jì)量；
（四）中立性：中立的標(biāo)準(zhǔn)有助于得出無偏向的結(jié)論；
�。ㄎ澹┛衫斫庑裕嚎衫斫獾臉�(biāo)準(zhǔn)有助于得出清晰、易于理解、不會產(chǎn)生重大歧義的結(jié)論。
第二十條 只有當(dāng)對業(yè)務(wù)環(huán)境的初步了解表明使用的標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所才能承接其他鑒證業(yè)務(wù)。
在承接其他鑒證業(yè)務(wù)后，如果認(rèn)為使用的標(biāo)準(zhǔn)不適當(dāng)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留結(jié)論、否定結(jié)論或無法提出結(jié)論的報(bào)告。必要時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。
第二十一條 標(biāo)準(zhǔn)可能是由法律法規(guī)規(guī)定的，或由政府主管部門或國家認(rèn)可的專業(yè)團(tuán)體依照公開、適當(dāng)?shù)某绦虬l(fā)布的（以下簡稱公開發(fā)布標(biāo)準(zhǔn)），也可能是專門制定的。在通常情況下，只有當(dāng)與預(yù)期使用者的需求相關(guān)時(shí)，公開發(fā)布標(biāo)準(zhǔn)才是適當(dāng)?shù)摹?BR> 如果某鑒證對象存在公開發(fā)布標(biāo)準(zhǔn)，而特定的預(yù)期使用者出于特定目的使用其他標(biāo)準(zhǔn)，或?qū)ｉT建立一套標(biāo)準(zhǔn)滿足其特殊需要，在這種情況下，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在鑒證報(bào)告中指明：
（一）使用的標(biāo)準(zhǔn)不是公開發(fā)布標(biāo)準(zhǔn)；
�。ǘ┦褂玫臉�(biāo)準(zhǔn)僅供特定的預(yù)期使用者使用，且僅適用于特殊目的。
第二十二條 對某些鑒證對象，可能不存在公開發(fā)布標(biāo)準(zhǔn)，而需要專門制定標(biāo)準(zhǔn)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮專門制定的標(biāo)準(zhǔn)是否會導(dǎo)致鑒證報(bào)告對預(yù)期使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡可能使預(yù)期使用者或委托人確認(rèn)專門制定的標(biāo)準(zhǔn)符合預(yù)期使用者的目的。
如果未獲得對專門制定標(biāo)準(zhǔn)的確認(rèn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮這種情況對評估既定標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)性的影響，以及對鑒證報(bào)告中有關(guān)該標(biāo)準(zhǔn)的信息的影響。
第四節(jié) 重要性與鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
第二十三條 在計(jì)劃和執(zhí)行其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮重要性和鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
第二十四條 在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，評價(jià)鑒證對象信息是否不存在錯報(bào)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮重要性。
在考慮重要性時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解并評價(jià)哪些因素可能會影響預(yù)期使用者的決策。
注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)綜合數(shù)量和性質(zhì)因素考慮重要性。在具體業(yè)務(wù)中，注冊會計(jì)師需要運(yùn)用職業(yè)判斷，評估重要性以及數(shù)量和性質(zhì)因素的相對重要程度。
第二十五條 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平。
在合理保證的其他鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。
由于證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍不同，有限保證的其他鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)水平高于合理保證的其他鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)水平。但在有限保證的其他鑒證業(yè)務(wù)中，證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍應(yīng)當(dāng)至少足以使注冊會計(jì)師獲得某種有意義的保證水平，以此作為注冊會計(jì)師以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。
當(dāng)注冊會計(jì)師獲取的保證水平很有可能在一定程度上增強(qiáng)預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任時(shí)，這種保證水平是有意義的保證水平。
第二十六條 鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)通常體現(xiàn)為重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。
重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指鑒證對象信息在鑒證前存在重大錯報(bào)的可能性。
檢查風(fēng)險(xiǎn)是指注冊會計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)存在的重大錯報(bào)的可能性。
注冊會計(jì)師對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)的考慮受具體業(yè)務(wù)環(huán)境的影響，特別受鑒證對象性質(zhì)，以及所執(zhí)行的是合理保證還是有限保證的其他鑒證業(yè)務(wù)的影響。
第四章 利用專家的工作
第二十七條 在收集和評價(jià)證據(jù)時(shí)，對于某些其他鑒證業(yè)務(wù)的鑒證對象和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，可能需要運(yùn)用特殊知識和技能。在這種情況下，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮利用專家的工作。
第二十八條 當(dāng)利用專家的工作收集和評價(jià)證據(jù)時(shí)，注冊會計(jì)師與專家作為一個整體，應(yīng)當(dāng)具備與鑒證對象和標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)的足夠的專業(yè)知識和技能。
第二十九條 參與其他鑒證業(yè)務(wù)的所有人員（包括專家），都應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的關(guān)注。
在執(zhí)行其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，盡管并不要求專家在所有方面與注冊會計(jì)師具備同樣的專業(yè)知識和技能，但注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定專家已充分了解其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，以使專家能夠按照具體業(yè)務(wù)目標(biāo)開展工作。
第三十條 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施質(zhì)量控制程序，明確執(zhí)行其他鑒證業(yè)務(wù)人員的責(zé)任，包括專家的工作責(zé)任，以確保其遵守其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。
第三十一條 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分參與其他鑒證業(yè)務(wù)和了解專家所承擔(dān)的工作，以足以對鑒證對象信息形成的結(jié)論承擔(dān)責(zé)任。
在形成鑒證結(jié)論時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮利用專家工作的程度是否合理。
第三十二條 盡管并不期望注冊會計(jì)師具備與專家相同的專業(yè)知識和技能，但注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備足夠的知識和技能，以實(shí)現(xiàn)下列目的：
�。ㄒ唬┙缍▽＜夜ぷ鞯哪繕�(biāo)及其如何與鑒證業(yè)務(wù)目標(biāo)相聯(lián)系；
�。ǘ┛紤]專家使用的假設(shè)、方法和原始數(shù)據(jù)的合理性；
（三）考慮專家發(fā)現(xiàn)的問題和得出結(jié)論的合理性。
第三十三條 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，確定專家的工作是否符合其他鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)。
在評估專家提供證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)：
（一）專家的專業(yè)勝任能力，包括專家的經(jīng)驗(yàn)和客觀性；
（二）專家使用的假設(shè)、方法和原始數(shù)據(jù)的合理性；
（三）專家發(fā)現(xiàn)的問題和得出結(jié)論的合理性及其重要性。
第五章 獲 取 證 據(jù)
第一節(jié) 總 體 要 求
第三十四條 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，據(jù)此形成鑒證結(jié)論。
證據(jù)的充分性是對證據(jù)數(shù)量的衡量。證據(jù)的適當(dāng)性是對證據(jù)質(zhì)量的衡量，即證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。
第三十五條 注冊會計(jì)師可以考慮獲取證據(jù)的成本與所獲取信息有用性之間的關(guān)系，但不應(yīng)僅以獲取證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的程序。
第三十六條 在評價(jià)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性以支持鑒證結(jié)論時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，并保持職業(yè)懷疑態(tài)度。
第三十七條 其他鑒證業(yè)務(wù)通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)�，注冊會�?jì)師也不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜遥珣?yīng)當(dāng)考慮用作證據(jù)的信息的可靠性，包括考慮與信息生成和維護(hù)相關(guān)的控制的有效性。
如果在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中識別出的情況使其認(rèn)為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)作進(jìn)一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作，以評價(jià)文件記錄的真?zhèn)巍?BR> 第三十八條 在合理保證的其他鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過下列不斷修正的、系統(tǒng)化的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)：
（一）了解鑒證對象及其他的業(yè)務(wù)環(huán)境事項(xiàng)，必要時(shí)包括了解內(nèi)部控制；
�。ǘ┰诹私忤b證對象及其他的業(yè)務(wù)環(huán)境事項(xiàng)的基礎(chǔ)上，評估鑒證對象信息可能存在的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；
（三）應(yīng)對評估的風(fēng)險(xiǎn)，包括制定總體應(yīng)對措施以及確定進(jìn)一步程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；
�。ㄋ模┽槍ψR別的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步程序，包括實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以及在必要時(shí)測試控制運(yùn)行的有效性；
（五）評價(jià)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。
第三十九條 合理保證提供的保證水平低于絕對保證。由于存在下列因素，將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至零幾乎不可能，也不符合成本效益原則：
�。ㄒ唬┻x擇性測試方法的運(yùn)用；
�。ǘ﹥�(nèi)部控制的固有局限性；
�。ㄈ┐蠖鄶�(shù)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的；
�。ㄋ模┰讷@取和評價(jià)證據(jù)以及由此得出結(jié)論時(shí)涉及大量判斷；
�。ㄎ澹┰谀承┣闆r下鑒證對象具有特殊性。
第四十條 合理保證的其他鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的其他鑒證業(yè)務(wù)都需要運(yùn)用鑒證技術(shù)和方法，收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。與合理保證的其他鑒證業(yè)務(wù)相比，有限保證的其他鑒證業(yè)務(wù)在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍等方面是有意識地加以限制的。
第四十一條 無論是合理保證還是有限保證的其他鑒證業(yè)務(wù)，如果注意到某事項(xiàng)可能導(dǎo)致對鑒證對象信息是否需要作出重大修改產(chǎn)生疑問，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行其他足夠的程序，追蹤這一事項(xiàng)，以支持鑒證結(jié)論。
第二節(jié) 責(zé)任方聲明
第四十二條 注冊會計(jì)師在必要時(shí)應(yīng)當(dāng)向責(zé)任方獲取聲明。責(zé)任方聲明包括書面聲明和口頭聲明。責(zé)任方對口頭聲明的書面確認(rèn)，可以減少注冊會計(jì)師和責(zé)任方之間產(chǎn)生誤解的可能性。
注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求責(zé)任方就其按照既定標(biāo)準(zhǔn)對鑒證對象進(jìn)行評價(jià)或計(jì)量出具書面聲明，無論該聲明作為責(zé)任方的認(rèn)定能否為預(yù)期使用者獲取。如果無法獲取該項(xiàng)書面聲明，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)工作范圍受到限制的程度，考慮出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的鑒證報(bào)告，并考慮是否需要對鑒證報(bào)告的使用作出限制。
第四十三條 在其他鑒證業(yè)務(wù)中，責(zé)任方可能主動提供聲明或以回復(fù)注冊會計(jì)師詢問的方式提供聲明。當(dāng)責(zé)任方聲明與某一事項(xiàng)相關(guān)，且該事項(xiàng)對鑒證對象的評價(jià)或計(jì)量有重大影響時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列程序：
�。ㄒ唬┰u價(jià)責(zé)任方聲明的合理性及其與其他證據(jù)（包括其他聲明）的一致性；
（二）考慮作出聲明的人員是否充分知曉所聲明的特定事項(xiàng)；
�。ㄈ┰诤侠肀ＷC的其他鑒證業(yè)務(wù)中，獲取佐證性的證據(jù)；在有限保證的其他鑒證業(yè)務(wù)中，考慮是否有必要尋求佐證性的證據(jù)。
第四十四條 責(zé)任方聲明不能替代注冊會計(jì)師合理預(yù)期能夠獲取的其他證據(jù)。如果某事項(xiàng)對評價(jià)或計(jì)量鑒證對象產(chǎn)生重大影響或可能產(chǎn)生重大影響，且對該事項(xiàng)無法獲取在正常情況下能夠獲取的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，即使已從責(zé)任方獲取相關(guān)聲明，注冊會計(jì)師應(yīng)將其視為工作范圍受到限制。
第六章 考慮期后事項(xiàng)
第四十五條 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮截至鑒證報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)對鑒證對象信息和鑒證報(bào)告的影響。
第四十六條 注冊會計(jì)師對期后事項(xiàng)的考慮程度，取決于這些事項(xiàng)對鑒證對象信息和鑒證結(jié)論適當(dāng)性的潛在影響。
在某些其他鑒證業(yè)務(wù)中，由于鑒證對象性質(zhì)特殊，注冊會計(jì)師可能無需考慮期后事項(xiàng)，如對某一時(shí)點(diǎn)統(tǒng)計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)確性提出鑒證結(jié)論。
第七章 形成工作記錄
第四十七條 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄重大事項(xiàng)，以提供證據(jù)支持鑒證報(bào)告，并證明其已按照其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行業(yè)務(wù)。
第四十八條 對需要運(yùn)用職業(yè)判斷的所有重大事項(xiàng)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄推理過程和相關(guān)結(jié)論。
如果對某些事項(xiàng)難以進(jìn)行判斷，注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)記錄得出結(jié)論時(shí)已知悉的有關(guān)事實(shí)。
第四十九條 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將鑒證過程中考慮的所有重大事項(xiàng)記錄于工作底稿。
在運(yùn)用職業(yè)判斷確定工作底稿的編制和保存范圍時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮，使未曾接觸該項(xiàng)其他鑒證業(yè)務(wù)的有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士了解實(shí)施的鑒證程序，以及作出重大決策的依據(jù)。
第八章 編制鑒證報(bào)告
第一節(jié) 總 體 要 求
第五十條 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)判斷是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以支持鑒證結(jié)論。
在形成鑒證結(jié)論時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮所有相關(guān)的證據(jù)，包括能夠印證鑒證對象信息的證據(jù)和與之相矛盾的證據(jù)。
第五十一條 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面報(bào)告形式提出鑒證結(jié)論，鑒證報(bào)告應(yīng)當(dāng)清晰表述注冊會計(jì)師對鑒證對象信息提出的結(jié)論。
第五十二條 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體業(yè)務(wù)環(huán)境選擇短式報(bào)告或長式報(bào)告，將信息有效地傳達(dá)給預(yù)期使用者。
短式報(bào)告通常包括本準(zhǔn)則第五十三條所述的鑒證報(bào)告基本內(nèi)容。長式報(bào)告除包括基本內(nèi)容外，還包括：
�。ㄒ唬⿲I(yè)務(wù)約定條款的詳細(xì)說明；
�。ǘ┰谔囟ǚ矫姘l(fā)現(xiàn)的問題以及提出的相關(guān)建議。
在長式報(bào)告中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將發(fā)現(xiàn)的問題及相關(guān)建議與鑒證結(jié)論清楚分開，并以適當(dāng)措辭指出這些問題和建議不會影響鑒證結(jié)論。
第二節(jié) 鑒證報(bào)告的內(nèi)容
第五十三條 鑒證報(bào)告應(yīng)當(dāng)包含下列基本內(nèi)容：
�。ㄒ唬�(biāo)題；
�。ǘ┦占耍�
�。ㄈ⿲﹁b證對象信息（適當(dāng)時(shí)也包括鑒證對象）的界定與描述；
（四）使用的標(biāo)準(zhǔn)；
�。ㄎ澹┻m當(dāng)時(shí)，對按照標(biāo)準(zhǔn)評價(jià)或計(jì)量鑒證對象存在的所有重大固有限制的說明；
（六）必要時(shí)，對報(bào)告使用者和使用目的的限定；
�。ㄆ撸┴�(zé)任方的界定，以及對責(zé)任方和注冊會計(jì)師各自責(zé)任的說明；
�。ò耍┌凑掌渌b證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行業(yè)務(wù)的說明；
（九）工作概述；
�。ㄊ╄b證結(jié)論；
�。ㄊ唬┳詴�(jì)師的簽名及蓋章；
�。ㄊ⿻�(jì)師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章；
�。ㄊ﹫�(bào)告日期。
第五十四條 鑒證報(bào)告的標(biāo)題應(yīng)當(dāng)清晰表述其他鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)。
第五十五條 鑒證報(bào)告的收件人是指鑒證報(bào)告應(yīng)當(dāng)提交的對象，在可行的情況下，鑒證報(bào)告的收件人應(yīng)當(dāng)明確為所有的預(yù)期使用者。
第五十六條 鑒證報(bào)告中對鑒證對象信息（適當(dāng)時(shí)也包括鑒證對象）的界定與描述主要包括：
（一）與評價(jià)或計(jì)量鑒證對象相關(guān)的時(shí)點(diǎn)或期間；
�。ǘ╄b證對象涉及的被鑒證單位或其組成部分的名稱；
（三）對鑒證對象或鑒證對象信息的特征及其影響的解釋，包括解釋這些特征如何影響對鑒證對象按照既定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評價(jià)或計(jì)量的準(zhǔn)確性，以及如何影響所獲取證據(jù)的說服力。
如果在鑒證結(jié)論中提及責(zé)任方的認(rèn)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將該認(rèn)定附于鑒證報(bào)告后，或在鑒證報(bào)告中復(fù)述該認(rèn)定，或指明預(yù)期使用者能夠從何處獲取該認(rèn)定。
第五十七條 鑒證報(bào)告應(yīng)當(dāng)指出評價(jià)或計(jì)量鑒證對象所使用的標(biāo)準(zhǔn)，以使預(yù)期使用者能夠了解注冊會計(jì)師提出結(jié)論的依據(jù)。
注冊會計(jì)師可以將該標(biāo)準(zhǔn)直接包括在鑒證報(bào)告中。如果預(yù)期使用者能夠獲取的責(zé)任方認(rèn)定中已包括該標(biāo)準(zhǔn)，或容易從其他來源獲取該標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計(jì)師也可以僅在鑒證報(bào)告中提及該標(biāo)準(zhǔn)。
第五十八條 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體業(yè)務(wù)環(huán)境考慮是否披露：
（一）標(biāo)準(zhǔn)的來源，以及標(biāo)準(zhǔn)是否為公開發(fā)布標(biāo)準(zhǔn)；如果不是公開發(fā)布標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)說明采用該標(biāo)準(zhǔn)的理由；
（二）當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)允許選用多種計(jì)量方法時(shí)，采用的計(jì)量方法；
�。ㄈ┦褂脴�(biāo)準(zhǔn)時(shí)作出的重要解釋；
�。ㄋ模┎捎玫挠�(jì)量方法是否發(fā)生變更。
第五十九條 如果根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)評價(jià)或計(jì)量鑒證對象存在重大固有限制，且預(yù)期鑒證報(bào)告的使用者不能充分理解，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在鑒證報(bào)告中明確提及該限制。
第六十條 如果用于評價(jià)或計(jì)量鑒證對象的標(biāo)準(zhǔn)僅能為特定使用者所獲取，或僅與特定目的相關(guān)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在鑒證報(bào)告中指明該鑒證報(bào)告的使用僅限于特定使用者或特定目的。
第六十一條 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在鑒證報(bào)告中界定責(zé)任方以及責(zé)任方和注冊會計(jì)師各自的責(zé)任。
對于直接報(bào)告業(yè)務(wù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)指明責(zé)任方對鑒證對象負(fù)責(zé)；對于基于認(rèn)定的業(yè)務(wù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)指明責(zé)任方對鑒證對象信息負(fù)責(zé)。
注冊會計(jì)師的責(zé)任是對鑒證對象信息獨(dú)立地提出結(jié)論。
第六十二條 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在鑒證報(bào)告中說明，該項(xiàng)其他鑒證業(yè)務(wù)是按照其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行的。如果存在針對該項(xiàng)其他鑒證業(yè)務(wù)的具體準(zhǔn)則，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)該準(zhǔn)則的規(guī)定決定是否在鑒證報(bào)告中特別提及該準(zhǔn)則。
第六十三條 為使預(yù)期使用者了解鑒證報(bào)告所表達(dá)的保證性質(zhì)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)參照相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則和審閱準(zhǔn)則，在鑒證報(bào)告中概述已執(zhí)行的鑒證工作。
如果沒有相關(guān)鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則對特定鑒證對象的證據(jù)收集程序作出規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在概述時(shí)更具體地說明已執(zhí)行的工作。
第六十四條 在有限保證的其他鑒證業(yè)務(wù)中，為使預(yù)期使用者理解以消極方式表達(dá)的結(jié)論所傳達(dá)的保證性質(zhì)，注冊會計(jì)師對已執(zhí)行工作的概述通常比在合理保證的其他鑒證業(yè)務(wù)中更加詳細(xì)。
在有限保證的其他鑒證業(yè)務(wù)中，對已執(zhí)行工作的概述應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：
�。ㄒ唬┲赋鲎C據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍存在的限制，必要時(shí)，說明沒有執(zhí)行合理保證的其他鑒證業(yè)務(wù)中通常實(shí)施的程序；
�。ǘ┱f明由于證據(jù)收集程序比合理保證的其他鑒證業(yè)務(wù)更為有限，因此，獲得的保證程度低于合理保證的其他鑒證業(yè)務(wù)的保證程度。
第六十五條 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在鑒證報(bào)告中清楚地說明鑒證結(jié)論。如果鑒證對象信息由多個方面組成，注冊會計(jì)師可就每個方面分別提出結(jié)論。
雖然提出這些結(jié)論并非都需要執(zhí)行相同水平的證據(jù)收集程序，但注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)某一方面執(zhí)行的工作是合理保證還是有限保證，決定該方面結(jié)論的適當(dāng)表達(dá)方式。
第六十六條 在適當(dāng)情況下，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在鑒證報(bào)告中告知預(yù)期使用者提出該結(jié)論的背景，比如注冊會計(jì)師的結(jié)論中可能包括“本結(jié)論是在受到鑒證報(bào)告中指出的固有限制的條件下形成的”的措辭。
第六十七條 在合理保證的其他鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)以積極方式提出結(jié)論，如“我們認(rèn)為，根據(jù)×標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”或“我們認(rèn)為，責(zé)任方作出的‘根據(jù)×標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的’這一認(rèn)定是公允的”。
第六十八條 在有限保證的其他鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)以消極方式提出結(jié)論，如“基于本報(bào)告所述的工作，我們沒有注意到任何事項(xiàng)使我們相信，根據(jù)×標(biāo)準(zhǔn)，×系統(tǒng)在任何重大方面是無效的”或“基于本報(bào)告所述的工作，我們沒有注意到任何事項(xiàng)使我們相信，責(zé)任方作出的‘根據(jù)×標(biāo)準(zhǔn)，×系統(tǒng)在所有重大方面是有效的’這一認(rèn)定是不公允的”。
第六十九條 如果提出無保留結(jié)論之外的其他結(jié)論，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在鑒證報(bào)告中清楚地說明提出該結(jié)論的理由。
第七十條 鑒證報(bào)告應(yīng)當(dāng)注明報(bào)告日期，以使預(yù)期使用者了解注冊會計(jì)師已考慮截至報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)對鑒證對象信息和鑒證報(bào)告的影響。
第七十一條 注冊會計(jì)師可以在鑒證報(bào)告中增加不會影響鑒證結(jié)論的其他信息或解釋。這些信息或解釋主要包括：
�。ㄒ唬┳詴�(jì)師和其他參加具體業(yè)務(wù)的人員的資格和經(jīng)驗(yàn)；
�。ǘ┲匾运�；
�。ㄈ┰谠摌I(yè)務(wù)的特定方面發(fā)現(xiàn)的問題及相關(guān)建議。
鑒證報(bào)告中是否包含此類信息取決于該信息對預(yù)期使用者需求的重要程度。增加的信息應(yīng)當(dāng)與注冊會計(jì)師的結(jié)論清楚分開，并在措辭上不影響鑒證結(jié)論。
第三節(jié) 保留結(jié)論、否定結(jié)論和無法提出結(jié)論
第七十二條 如果存在下列事項(xiàng)，且判斷該事項(xiàng)的影響重大或可能重大，注冊會計(jì)師不應(yīng)當(dāng)提出無保留結(jié)論：
�。ㄒ唬┯捎诠ぷ鞣秶艿綐I(yè)務(wù)環(huán)境、責(zé)任方或委托人的限制，注冊會計(jì)師不能獲取必要的證據(jù)將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至適當(dāng)水平，在這種情況下，應(yīng)當(dāng)出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報(bào)告；
（二）如果結(jié)論提及責(zé)任方認(rèn)定，且該認(rèn)定未在所有重大方面作出公允表達(dá)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提出保留結(jié)論或否定結(jié)論；如果結(jié)論直接提及鑒證對象及標(biāo)準(zhǔn)，且鑒證對象信息存在重大錯報(bào)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提出保留結(jié)論或否定結(jié)論；
�。ㄈ┰诔薪訕I(yè)務(wù)后，如果發(fā)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對象不適當(dāng)，可能誤導(dǎo)預(yù)期使用者，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提出保留結(jié)論或否定結(jié)論；如果發(fā)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對象不適當(dāng)，造成工作范圍受到限制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報(bào)告。
第七十三條 如果某事項(xiàng)造成影響的重大與廣泛程度不足以導(dǎo)致出具否定結(jié)論或無法提出結(jié)論的報(bào)告，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提出保留結(jié)論，并在報(bào)告中使用“除……的影響外”等措辭。
第七十四條 如果責(zé)任方認(rèn)定已指出并適當(dāng)說明鑒證對象信息存在重大錯報(bào)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇下列一種方式提出鑒證結(jié)論：
�。ㄒ唬┲苯訉﹁b證對象和使用的標(biāo)準(zhǔn)提出保留結(jié)論或否定結(jié)論;
�。ǘ┤绻麡I(yè)務(wù)約定條款特別要求針對責(zé)任方認(rèn)定提出結(jié)論，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提出無保留結(jié)論，并在鑒證報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，說明鑒證對象信息存在重大錯報(bào)且責(zé)任方認(rèn)定已對此作出了適當(dāng)說明。
第九章 其他報(bào)告責(zé)任
第七十五條 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其他報(bào)告責(zé)任，包括考慮就執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中注意到的與治理層責(zé)任相關(guān)的事項(xiàng)與治理層溝通的適當(dāng)性。
如果委托人并非責(zé)任方，注冊會計(jì)師直接與責(zé)任方或責(zé)任方的治理層溝通可能是不適當(dāng)?shù)摹?BR> 第七十六條 如果業(yè)務(wù)約定條款沒有特殊要求，注冊會計(jì)師不必設(shè)計(jì)專門的程序以識別與治理層責(zé)任相關(guān)的事項(xiàng)。
第十章 附 則
第七十七條 本準(zhǔn)則自2007年1月1日起施行。
