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    對企業(yè)所得稅資產(chǎn)評估增值政策的分析資產(chǎn)評估增值是由于通貨膨脹、物價上漲等因素造成的，在評估時確認的增值實際上是由企業(yè)以前各期資產(chǎn)的增值累積遞延而來，就其自身的性質(zhì)而言，屬于一種資本利得。對這種因資產(chǎn)累積增值而體現(xiàn)的資本利得，上述企業(yè)所得稅政策主要結合其在現(xiàn)金上是否得到確認而將評估增值分為應稅的增值、不計征企業(yè)所得稅的增值和可做選擇的增值。

　　一、應稅的資產(chǎn)評估增值 1．應稅的資產(chǎn)評估增值范圍。 應稅的資產(chǎn)評估增值包括以下兩種情況：

　�。�1）在非股權支付額高于20%的企業(yè)合并、分立改組活動中，對資產(chǎn)公允價值中包含的資產(chǎn)評估增值給予征稅的政策。
　
　�。�2）在非股權支付額低于20%的企業(yè)合并、分立改組活動中，取得補價或非股權支付額的合并或分立企業(yè)，應將所轉讓或處置資產(chǎn)中包含的與補價或非股權支付額相對應的增值，確認為當期應納稅所得。

　　2．應稅資產(chǎn)評估增值的納稅主體。 在應稅的資產(chǎn)評估增值中，被合并企業(yè)和被分立企業(yè)應作為計算繳納企業(yè)所得稅的主體。

　　3．應稅評估增值在計稅時的扣除問題。

　　合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產(chǎn)和分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)中包含的已計征企業(yè)所得稅的增值，合并企業(yè)和分立企業(yè)在計稅時可按經(jīng)評估確認的價值確定成本，其評估增值部分可以從稅前扣除。

　　例如：A公司采用吸收合并的方式將B公司并入A公司，B公司解散。在合并活動中，A公司支付給B公司股東（假設只有一個股東）現(xiàn)金2000萬元和合并后A公司5%的股權（其賬面價值為9000萬元）。B公司被合并前其資產(chǎn)的賬面價值為6000萬元（假設此賬面價值即為計稅成本），評估后確認其公允價值為11000萬元，產(chǎn)生資產(chǎn)評估增值5000萬元。在這一合并活動中，有關各方的稅務處理如下：B公司股東：由于A公司支付給B公司股東的非股權支付額占支付股權賬面價值的比例為22.22%（2000÷9000×100%），高于20%.因此B公司股東應按轉讓B公司資產(chǎn)進行稅務處理，2000萬元現(xiàn)金和9000萬元股權所對應的增值應繳納企業(yè)所得稅。增值部分計征企業(yè)所得稅的計算過程如下：應納稅所得額=（2000+9000）－6000=5000萬元，即5000萬元資產(chǎn)增值應計征企業(yè)所得稅。

　　合并后A公司：取得B公司的各類資產(chǎn)，應按11000萬元確認計稅成本。

　　二、不計征企業(yè)所得稅的資產(chǎn)評估增值

　　1．不計征企業(yè)所得稅的資產(chǎn)評估增值范圍。

　　企業(yè)在合并、分立改組活動中，合并企業(yè)或分立企業(yè)支付的非股權支付額不高于20%的，被合并企業(yè)或被分立企業(yè)資產(chǎn)公允價值中與股權支付額相對應的資產(chǎn)評估增值不計征企業(yè)所得稅。

　　2．不計征企業(yè)所得稅的評估增值在計稅時的扣除問題。

　　由于適用不計征企業(yè)所得稅政策的資產(chǎn)評估增值在稅收上未確認實現(xiàn)，因此該部分資產(chǎn)的計價遵循歷史成本的原則，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)和負債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎結轉確定，評估增值部分在計稅時不能從稅前扣除。
　　例如：A公司采用吸收合并的方式將B公司并入A公司，B公司解散。在合并活動中，A公司支付給B公司股東（假設只有一個股東）現(xiàn)金1000萬元和合并后A公司5%的股權（其賬面價值為9000萬元）。B公司被合并前其資產(chǎn)的賬面價值為6000萬元（假設此賬面價值即為計稅成本），評估后確認其公允價值為10000萬元，產(chǎn)生資產(chǎn)評估增值4000萬元。在這一合并活動中，有關各方的稅務處理如下：B公司股東：由于A公司支付給B公司股東的1000萬元非股權支付額占支付股權賬面價值的比例為11.11%（1000÷9000×100%），不高于20%.因此只對1000萬元非股權支付額所對應的增值計征企業(yè)所得稅，另外9000萬元股權支付額所對應的增值不計征企業(yè)所得稅。1000萬元非股權支付額所對應的增值計征企業(yè)所得稅的計算過程如下：應納稅所得額=1000－1000×（6000÷10000）=400萬元。

　　合并后A公司：取得B公司的各類資產(chǎn)，應分別確認計稅成本，與1000萬元非股權支付額相對應的資產(chǎn)其計稅成本為1000萬元，與9000萬元股權支付額相對應的資產(chǎn)其計稅成本為5400萬元[9000×（6000÷10000）].在進行納稅調(diào)整時可以參照股份制企業(yè)對資產(chǎn)評估增值的納稅調(diào)整方法。

　　三、可做征免稅選擇的資產(chǎn)評估增值

　　對于企業(yè)在進行股份制改造中發(fā)生的固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)等在內(nèi)的所有資產(chǎn)評估增值，可以由企業(yè)選擇對其增值部分是否繳納企業(yè)所得稅，如果企業(yè)對其增值部分計算繳納了企業(yè)所得稅，在稅收上確認實現(xiàn)了，可按經(jīng)評估確認后的價值確定有關資產(chǎn)的計稅成本，并從稅前扣除；如果企業(yè)未對增值部分計算繳納企業(yè)所得稅，在會計上可以相應調(diào)整相關資產(chǎn)的賬戶，作相應賬務處理，但在計算應納稅所得額時應按照資產(chǎn)的歷史成本計算扣除，其評估增值部分不得扣除。

　　適用所得稅資產(chǎn)評估增值政策時應注意事項企業(yè)在改組活動中應從實際出發(fā)，選擇適用最優(yōu)的改組方式，在適用符合企業(yè)改組情況的資產(chǎn)評估增值政策時應注意兩點。

　　一是注意合理適用對整體增值的征免稅政策。企業(yè)在合并、分立中，當合并企業(yè)或分立企業(yè)（以下簡稱合并、分立方）支付給被合并企業(yè)或被分立企業(yè)及其股東（以下簡稱被合并、分立方）的非股權支付額占股權票面價值（或支付的股本的賬面價值）的比例不高于或高于20%時，其整體增值適用的政策不同。當高于20%時，其整體增值適用征稅政策。當?shù)陀?0%時，其整體增值中只就與取得的非股權支付額相對應的增值部分計征企業(yè)所得稅，其余股權支付額所對應的增值不計征企業(yè)所得稅。作為被合并、分立方在確認非股權支付額的比例時應考慮“20%”這一征免稅政策臨界點。當被合并、分立方不急于獲取現(xiàn)金時可以選擇較低的非股權支付額，適用不計征企業(yè)所得稅的資產(chǎn)評估增值政策，其評估增值可以在以后轉讓合并、分立方股權時獲得實現(xiàn)，在股權轉讓時再計算繳納企業(yè)所得稅。

　　二是注意選擇適合企業(yè)的評估增值調(diào)整方法對于適用不計征企業(yè)所得稅政策的評估增值，包括企業(yè)合并、分立中的評估增值和股份制企業(yè)進行股份制改造中的評估增值，合并、分立企業(yè)和股份制改造企業(yè)在納稅時需對其會計與稅收之間的差異進行調(diào)整。在適用調(diào)整方法時，企業(yè)應根據(jù)被評估資產(chǎn)的項目情況和適用的折舊或攤銷方法選擇適用據(jù)實逐年調(diào)整法或綜合調(diào)整法。當企業(yè)資產(chǎn)項目單一、折舊或攤銷年限較少或采用加速折舊辦法時應選擇適用據(jù)實逐年調(diào)整法；當企業(yè)資產(chǎn)項目較多，資產(chǎn)折舊或攤銷年限較長且未采用加速折舊辦法時應選擇適用綜合調(diào)整法。